为进一步规范有关业务的会计处理，切实解决我国企业相关会计实务问题，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于 2021 年12月发布了《企业会计准则解释第15号》（以下简称“解释15号”或“本解释”）。本解释就企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理、资金集中管理相关列报和亏损合同的判断等三个问题进行了明确。

一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的会计处理

01. 相关会计处理

试运行销售

• 按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益。
• 不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前

• 符合《企业会计准则第 1 号——存货》规定的应当确认为存货。
• 符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

固定资产达到预定可使用状态前的必要支出

• 应计入该固定资产成本，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出。
• 测试固定资产可否正常运转，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

02. 列示和披露

按照《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30号——财务报表列报》等规定，企业应当：

▶ 判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中列示试运行销售的相关收入和成本：

属于日常活动的在“营业收入”和“营业成本”项目列示；

属于非日常活动的在”资产处置收益”等项目列示。

▶ 在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

03. 生效日期及新旧衔接

自2022年1月1日起施行。

对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日（2022年1月1日）之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整。

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提示

解释15号对试运行销售的会计处理及列示和披露予以了明确规范，将增强实务操作的一致性，以及财务数据的可比性和透明性。企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售的会计处理与国际会计准则理事会于2020年5月发布的《不动产、厂场和设备：达到预定可使用状态前的收益》（对《国际会计准则第16号》的修订）保持了趋同。

1、企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售

目前实务中，企业通常依据《企业会计准则应用指南》（2006年版）的附录《会计科目和主要账务处理》中“在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（在建工程），贷记‘银行存款’、‘原材料’等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记‘银行存款’、‘库存商品’等科目，贷记本科目（在建工程）”的规定，对固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售相关的收入和成本进行核算。

值得注意的是，企业按照《企业会计准则第1号——存货》的规定计量固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品的成本，但因相关固定资产尚未达到预定可使用状态，相关产品或副产品的成本中不包含这部分资产的折旧，所以可能与固定资产达到预定可使用状态后产出产品或副产品的相关成本不可比。

2、企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售

目前实务中，对企业研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理存在广泛差异，例如，部分企业未将研发过程中产出的产品或副产品单独确认为存货而直接计入当期研发费用，部分企业将研发过程中产出的产品或副产品确认为存货；部分企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的相关收益冲减研发费用，部分企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的相关收益计入当期损益。

二、关于资金集中管理相关列报

01. 列示

成员单位通过集团母公司进行资金集中管理：

集团各单位通过集团财务公司进行资金集中管理：

涉及非流动项目的，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》关于流动性列示的要求，分别在流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

02. 抵销

除符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关金融资产和金融负债抵销的规定外，资金集中管理相关金融资产和金融负债项目不得相互抵销。

03. 披露

应当在附注中披露：

▶ 企业实行资金集中管理的事实；

▶ 作为“货币资金”列示但因资金集中管理支取受限的资金的金额和情况；

▶ 作为“货币资金”列示、存入财务公司的资金金额和情况；

▶ 与资金集中管理相关的“其他应收款”、“应收资金集中管理款”、“其他应付款”等列报项目、金额及减值有关信息。

04. 生效日期及新旧衔接

自公布之日起施行。

本解释发布前企业的财务报表未按照上述规定列报的，应当按照本解释对可比期间的财务报表数据进行相应调整。

提示

企业根据相关法规制度，通过内部结算中心、财务公司等对母公司及成员单位资金实行集中统一管理的，均适用解释15号的相关规定，财务公司是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。

解释15号对资金集中管理的规范，有助于统一列报、充分披露，以便于财务报表使用者对企业的资金情况作出全面、适当的评价。

三、关于亏损合同的判断

01. 履行合同成本的组成

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。其中，履行该合同的成本包括：

企业履行该合同的成本

• 履行合同的增量成本 包括：直接人工、直接材料等
• 与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额 包括：用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等

02. 生效日期及新旧衔接

自2022年1月1日起施行。

企业应当对在首次施行本解释时尚未履行完所有义务的合同执行本解释。

首次施行本解释时尚未履行完所有义务的合同

• 累积影响数应当调整首次执行本解释当年年初留存收益及其他相关的财务报表项目
• 不应调整前期比较财务报表数据

提示

《企业会计准则第13号——或有事项》对亏损合同进行了定义，但没有明确亏损合同在判断时所使用的成本概念涵盖口径。实务中对此会计处理存在不同理解。解释15号明确了企业在判断合同是否构成亏损合同时，企业应当采用全口径成本而非增量成本。

解释15号关于亏损合同的判断与国际会计准则理事会于2020年5月发布的《亏损合同——合同履约成本》（对《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的修订）保持了趋同。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。